Диспозитивные полномочия налоговых органов по изменению срока уплаты налоговых платежей
Оксенойд Антон Константинович
e-mail: aoksenoyd@gmail.com
Научный руководитель
Копина Анна Анатольевна
e-mail: akopina@hse.ru
По мнению А.Г. Плешанова, диспозитивность в юрисдикционном процессе выполняет шесть относительно самостоятельных функций, а именно: 1) обеспечивает динамику правоприменительной деятельности; 2) обеспечивает широкие возможности для осуществления актов саморегуляции сторон; 3) обеспечивает многовариантность действий; 4) обеспечивает разумный баланс частноправового и публично-правового начал; 5) стимулирует активность лично заинтересованных лиц в защите своих субъективных прав; 6) оптимизирует процессуальную форму [19, c. 57]. Исследователь проявлений диспозитивности в налоговом праве А.В. Демин отмечает, что начала диспозитивно-правового регулирования преобладают в институте изменения срока уплаты налога [17, c. 30].
Безусловно, различные институты налогового права, как, например, рассмотрение материалов налоговой проверки, обоснованно предусматривают диспозитивные полномочия должностных лиц налоговых органов. Представляется очевидным, что без диспозитивного усмотрения руководителя или заместителя налогового органа при решении вопросов о необходимости назначения экспертизы, допроса свидетелей, оценке доказательств невозможно обеспечить существование эффективного досудебного рассмотрения налоговых споров.
Не оспаривая утверждение Демина А.В. о важности «гибкости и адаптивности в регламентации налоговых отношений» [17, c. 30], нами был выдвинут тезис о том, что современное налоговое администрирование в России содержит ряд спорных аспектов правового регулирования, предоставляющих необоснованно широкое диспозитивное усмотрение должностным лицам налоговых органов, приводящих к нарушению баланса публичных и частных интересов, а потому нуждающихся в пересмотре.
Нами был рассмотрен такой институт налогового права как изменение срока уплаты налоговых платежей, имеющий особое социально-экономическое значение в период нестабильности национальной экономики.
Отметим, что Конституционный Суд Российской Федерации (далее – КС РФ) неоднократно высказывался [8] о праве налогоплательщика на изменение срока уплаты налоговых платежей, отмечая ее важную социально-экономическую функцию предотвращения наступления несостоятельности в случае, если финансовое положение налогоплательщика делает невозможным единовременное погашение задолженности по обязательным платежам.
При этом вопрос чрезмерной диспозитивности спорных положений НК РФ уже поднимался в конституционном судопроизводстве – в Определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2019 № 2600-О, применительно к ситуации отказа в предоставлении отсрочки по уплате государственной пошлины, гражданин оспаривал конституционность положений пп. 4 п. 2 ст. 64 НК РФ. Отметим, что, вопрос изменения срока уплаты государственной пошлины находится в судебном усмотрении, а потому не рассматривается в настоящей работе в силу отношения к судебной власти, а не к вопросам соотношения полномочий административных органов и прав налогоплательщиков.
На настоящий момент возможность изменения срока уплаты обязательных платежей регулируется главой 9 НК РФ, а порядок администрирования процедуры согласования изменения срока уплаты раскрывается в Приказе ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-8/683@ «Об утверждении Порядка изменения срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа налоговыми органами» (далее – Приказ).
Исходя из положений Приказа, решения принимаются уполномоченными органами различных уровней (в соответствии с п. 16, 16.1, 16.2 Приказа в различных случаях решение принимается территориальной инспекцией, управлением ФНС России по региону, так и ФНС России), в том числе по согласованию с финансовыми органами субъектов РФ, муниципальных образований (п. 16, 17, 17.1 Приказа).
При анализе положений главы 9 НК РФ и положений Приказа неизбежно возникает вопрос о широте тех диспозитивных полномочий, которые предоставлены налоговым органам в вопросах изменения срока уплаты фискальных платежей. В главе 9 НК РФ содержится множество речевых конструкций, указывающих на широкое усмотрение налоговых органов в вопросе предоставления тех или иных форм изменения срока уплаты фискальных платежей: «уполномоченный орган вправе предложить иные условия» (п. 3.1 ст. 61 НК РФ), «изменение срока уплаты налога и сбора может быть обеспечено залогом имущества, поручительством либо банковской гарантией» (п. 5 ст. 61 НК РФ) и др.
Положениями п. 2 ст. 64, п. 1 ст. 67 НК РФ установлены основания, по которым налогоплательщику могут быть предоставлена возможность изменения срока уплаты фискальных платежей. Из содержания главы 9 НК РФ следует, что в отсутствие соблюдения налогоплательщиками указанных оснований или при наличие исчерпывающего перечня ситуаций (п. 1 ст. 62 НК РФ) налогоплательщику должно быть отказано в изменении срока уплаты фискальных платежей. Таким образом, наличие исчерпывающего перечня оснований для отказа в изменении срока уплаты налоговых платежей в то же время не сопровождается ответной обязанностью налоговых и финансовых органов одобрить заявление налогоплательщика об изменении срока уплаты налоговых платежей. Отметим, что положениями Приказа также не устанавливается императивная обязательность удовлетворения заявления налогоплательщика при отсутствии формальных оснований для отказа.
Отдельные пробелы правового регулирования могут быть восполнены правоприменителем с помощью писем Минфина России – например, в Письме Минфина России от 06.09.2018 № 03-02-08/63759 разъяснено, что НК РФ не предусмотрено предоставление отсрочки (рассрочки) не исчисленной суммы налога, в том числе прогнозируемой к уплате в будущие периоды. В то же время вопрос пределов усмотрения налоговых органов по принятию решения об отказе в изменении срока уплаты налоговых платежей остается неурегулированным и на уровне писем Минфина России.
Единственным примером наличия в НК РФ императивного требования об удовлетворении заявления налогоплательщика об изменении срока уплаты налоговых платежей являются положения п. 5 ст. 67 НК РФ, указывающих, что при отсутствии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 62 НК РФ, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в предоставлении инвестиционного налогового кредита по основанию, указанному в пп. 6 п. 1 НК РФ.
Судебная практика восприняла эту позицию в наиболее отрицательном для налогоплательщиков ключе – путем признания диспозитивными полномочий налоговых органов о принятии решения об изменении срока уплаты налоговых платежей по иным основаниям. В подтверждение приводим показательную позицию судов, изложенную в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2013 № 09АП-2301/2013 по делу № А40-117434/12-115-837 (оставлено без изменений Постановлением ФАС Московского округа от 05.07.2013). Судами было отмечено, что императивная обязанность ФНС России предоставлять инвестиционный налоговый кредит установлена только по основанию, указанному в пп. 6 п. 1 ст. 67 НК РФ (п. 5 ст. 67 НК РФ). При этом, по мнению судов, даже при формальном соблюдении налогоплательщиком требований по представлению документации и иным условиям обязанность ФНС России предоставлять инвестиционный налоговый кредит по основанию, указанному в пп. 1 п. 1 ст. 67 НК РФ, не установлена.
Отметим, что, исходя из содержания пояснительной записки к проекту Федерального закона от 03.12.2011 № 392-ФЗ «О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», целью законодателя при введении абзаца 2 в текст п. 5 ст. 67 НК РФ являлось предоставление дополнительных мер экономической поддержки субъектам хозяйственной деятельности, являющихся резидентами зон территориального развития, но не дискриминация иных налогоплательщиков [2]. Вопрос внесения изменений в законодательство о налогах и сборах не являлся ключевым в рамках принятия Федерального закона от 03.12.2011 № 392-ФЗ «О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» и лишь дополнял создаваемый в России инструмент поддержки инвестиционной деятельности в виде зон территориального развития.
На наш взгляд, следует толковать подобные полномочия налоговых органов не как права, а как правообязанность в том смысле, который в данный термин вкладывал Н.Н. Алексеев, подчеркивая, что обязательной составляющей правомочия является ответственность за отказ от реализации своего полномочия, т.к. в ином случае утрачивалась бы составляющая правообязанности в виде обязанности [18, с. 491-504]. Отсутствие императивно предусмотренной обязанности налогового органа по изменению срока уплаты налоговых платежей может приводить к необоснованным отказам в реализации своих полномочий должностными лицами налоговых органов, что нарушает права налогоплательщиков, нуждающихся в мерах налоговой поддержки со стороны государства. В отсутствие составляющей в виде обязанности в правоприменительной практике появляются негативные случаи злоупотребления должностными лицами налоговых органов своими полномочиями, ставшие предметом рассмотрения арбитражных судов.
Так, в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2020 по делу № А60-27321/2020, Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 05.09.2018 по делу № А40-145255/2017, Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 19.04.2018 по делу № А40-89894/2017 был признан незаконным отказ налоговых органов в принятии решения об отказе в изменении срока уплаты налога. Кроме того, судебная практика арбитражных судов знает примеры немотивированного отказа налоговых органов в изменении срока налога по заявлению налогоплательщика [14].
Хотелось бы также отметить, что даже несмотря на наличие императивно установленных сроков уведомления заинтересованных лиц о результатах рассмотрения заявлений, велика вероятность возникновения «процессуальной беспомощности» налогоплательщика, существующей в отношении соблюдения налоговыми органами сроков в рамках проведения налоговых проверок. Так, например, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 23.05.2019 по делу № А40-222695/2018 суд посчитал, что нарушение налоговым органом срока на вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки не отменяет факт установленных налоговым органом правонарушений, а потому не является основанием для отмены принятого решения. В то же время в профессиональном сообществе не раз отмечалось [20], что необоснованное затягивание сроков принятия процессуальных решений в рамках налогового спора неизбежно приводит к экономическим издержкам для налогоплательщика, а потому недопустимо. На глубину проблемы указывает и письмо ФНС России от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55, которым регулятор разъяснил, что затягивание процессуальных сроков, не связанное с обеспечением прав и законных интересов проверяемых лиц, приводит к неэффективному использованию ресурсов налоговых органов, несет репутационные риски ФНС России и ее территориальных органов. Полагаем, что указанная выше позиция из судебной практики может быть применена в том числе и к ситуации нарушения налоговыми органами срока на принятие решений по изменению срока уплаты обязательных платежей.
Подтверждением тезиса о беспомощности налогоплательщика в ситуации несоблюдения законодательно установленных сроков налоговыми органами при вынесении решения об изменении срока уплаты налоговых платежей является Представление Счетной палаты РФ от 31.05.2018 № ПР 03-208/03-02, в которой были установлены неоднократные нарушения ФНС России сроков вынесения решений об изменении срока уплаты обязательных платежей. Учитывая подход российской судебной системы к вопросу соблюдения налоговыми органами сроков, предусмотренных НК РФ, следует признать отсутствие эффективных способов для налогоплательщика защитить свое право на своевременное принятие решения по заявлению об изменении срока уплаты обязательных платежей.
Перечисленные выше системные недостатки администрирования института изменения сроков исполнения налоговой обязанности на наш взгляд имеют прямое влияние на правоприменение. Так, согласно данным статистики ФНС России по форме № 4-НМ, доступной на официальном сайте ФНС России [16], на 01.01.2018 сумма налоговых платежей, по которым была предоставлена отсрочка, рассрочка или инвестиционный налоговый кредит в совокупности составила 18 590 440 тыс. руб., в то время как взыскивалось судебными приставами с налогоплательщиков по постановлениям о возбуждении исполнительного производства 130 888 715 тыс. руб., невозможными к взысканию признаны 5 731 485 тыс. руб.
Низкие суммы налоговых платежей, задолженность по которым была урегулирована в той или иной форме по сравнению с данными о принудительном взыскании задолженности, а также невозможной к взысканию суммы налога не могут не свидетельствовать о невысоком уровне заинтересованности как публичного субъекта, так и налогоплательщиков в использовании институтов изменения срока исполнения налоговой обязанности. В то же время, воспользовавшись отсрочкой, рассрочкой или инвестиционным налоговым кредитом, налогоплательщик избегает рисков быть привлеченным к налоговой или даже уголовной ответственности за неуплату налога, а бюджет может при улучшении финансового положения налогоплательщика, избежать ситуации несостоятельности налогоплательщика, которая в большинстве случаев влечет за собой лишь частичное исполнение требований кредиторов.
На наш взгляд, возможность налоговых органов диспозитивно решать вопрос об изменении срока уплаты налогов также противоречит сложившейся в практике Верховного Суда Российской Федерации (далее – ВС РФ) концепции добросовестного налогового администрирования. Так, в Определении ВС РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015 правоприменитель отметил, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов. Представляется, что ситуация, при которой решение вопроса о принятии заявления налогоплательщика, формально удовлетворяющего требованиям главы 9 НК РФ, находится в диспозитивном усмотрении налогового органа, не соответствует вышеуказанному отраслевому принципу права. При этом наличие в судебной практике арбитражных судов примеров, когда налогоплательщику не удается оспорить отказ в изменении срока уплаты налоговых платежей в отсутствие формальных, императивно установленных к тому предпосылок, а также весьма скромная статистика изменений срока уплаты налоговых платежей в России не может не свидетельствовать о чрезмерной широте диспозитивного усмотрения налоговых органов в рассматриваемом нами вопросе. Отсутствие правовых гарантий того, что соответствующее заявление будет рассмотрено вовремя, до наступления тяжелых экономических последствий для налогоплательщика при наличии отрицательной судебной практики усугубляет нарушение баланса прав налогоплательщика и публичного субъекта в рассматриваемых нами отношениях.
Отметим, что КС РФ неоднократно указывал, что «законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы с тем, чтобы не допускалась неопределенность в их понимании и, следовательно, возможность произвольного их истолкования и применения» [7]. На наш взгляд, существующее правовое регулирование института изменения срока уплаты налоговых платежей подлежит критике постольку, поскольку допускает излишние диспозитивные полномочия налоговых органов при разрешении вопроса об удовлетворении заявления налогоплательщика об изменении срока уплаты налоговых платежей. Представляется, что в текст законодательства о налогах и сборах должна быть внесена обязанность налогового органа удовлетворить заявление налогоплательщика в отсутствие оснований для отказа и при формальном соблюдении установленных требований для изменения срока уплаты налоговых платежей. Также законодательно должно быть гарантировано право налогоплательщика на своевременное исполнение налоговыми органами предписанных законодательством о налогах и сборах процедур, в том числе в отношении рассмотрения заявлений об изменении срока уплаты налоговых платежей.
Хочешь опубликовать свою статью? Отправь её нам по ссылке
